【行业资讯】简析新个人所得税法实施后相关业务税务处理

发布日期:2019-07-24  浏览量:96

201812月,财政部、国家税务总局联合发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号),对全年一次性奖金、上市公司股权激励等事项作出了过渡时期税收政策衔接安排。纳税人如何按新政纳税申报?实务中要注意哪些问题?本文拟结合示例分析具体税务处理方法,以帮助纳税人正确纳税。

一、取得全年一次性奖金

1:中国公民A201912月从甲公司取得当年一次性奖金7万元。2019A每月工资0.9万元,每月扣除费用0.5万元、专项扣除0.4万元、专项附加扣除0.2万元。那么,A取得2019年全年一次性奖金是单独申报还是与工资、薪金应纳税所得额合并申报个税?

财税[2018]164号文规定,对居民个人取得全年一次性奖金,符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定的,在20211231日前,不并入当年综合所得,以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额,按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表,单独计算纳税。同时文件也明确了居民个人取得的全年一次性奖金,也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

如果将全年一次性奖金单独计算纳税,应缴纳税金=7×10%0.021=0.679(万元)。2019年工资、薪金应纳税所得额=0.90.50.40.2)×12=-2.4(万元),不需纳税。合计应交税金0.679万元。如果将全年一次性奖金并入2019年综合所得计算纳税,应缴纳个税=72.4)×10%0.252=0.208(万元)。可见,将全年一次性奖金并入2019年综合所得申报纳税,减少税金支出=0.6790.208=0.471(万元)。

实务中,工资、薪金应纳税所得额与全年一次性奖金在何种情形下单独计税还是合并计税?一般来说,当工资、薪金应纳税所得额小于0且其两项之和大于0(或小于0)时,选择合并计税税负低,如上例1。当两者均大于0且两者之和小于3.6万元时,单独计税与合并计税结果相同。

2:中国公民B在国内一家单位任职。2019年工资、薪金应纳税所得额1.5万元,当年12月取得全年一次性奖金2万元。如果选择合并计税,应交税金=1.5+2)×3%=0.105(万元)。如果选择分别计税,均适用3%的税率,则计算结果之和仍为0.105万元。

当两者之和大于3.6万元时,应选择分别纳税申报。如例2,假设B2019年工资、薪金应纳税所得额2.5万元,全年一次性奖金1.8万元。如果分别计税,应交税金=2.5×3%+1.5×3%=0.12(万元)。如果合并申报,应交税金=4×

10%0.252=0.148(万元),单独申报少缴税金=0.1480.12=0.028(万元)。

二、股权激励

3:中国公民D所在的乙公司于2016年实施上市公司股票期权计划。201811日,D获得乙公司授予的股票期权5万股(该期权不可上市交易),授予价格为每股5元,当日公司股票收盘价7.50元。乙公司规定股票期权行权期限为202111日至630日。D202111日对4万股票期权实施行权,当日乙公司股票收盘价7.90元。计算D实施股票期权行权应缴纳的个人所得税。

D取得乙公司股票期权奖励,符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号),按“工资、薪金所得”计税。股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。财税[2018]164号文第二条规定,该行权所得不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。因此,D行使股票期权时,应纳税所得额=7.95)×4=11.6(万元),应纳税额=11.6×10%0.252=0.908(万元)。

三、保险营销员取得的佣金收入

4E为市保险公司保险营销员,20196月取得上半年含税增值税佣金12.36万元,201912月取得下半年含税佣金15.45万元。当年按税法规定的专项扣除和专项附加扣除合计4.6万元。计算E当年取得佣金收入应缴纳个税额。

财税[2018]164号文明确了保险营销员取得佣金收入属于劳务报酬所得,以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额,收入额减去展业成本以及附加税费后,并入当年综合所得,计算缴纳个人所得税。保险营销员展业成本按照收入额的25%计算。扣缴义务人向保险营销员支付佣金收入时,应按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)规定的累计预扣法计算预扣税款。实务中如何按上述文件操作?国家税务总局12366纳税服务平台《关于新个人所得税法实施条例及过渡时期政策纳税人常见疑问30答》指出,对保险营销员取得的佣金收入,按照累计预扣法计算预缴税款。具体计算时,以该纳税人截至当期在单位从业月份的累计收入减除累计减除费用、累计其他扣除后的余额,比照工资、薪金所得预扣率表计算当期应预扣预缴税额。专项扣除和专项附加扣除在预扣预缴环节暂不扣除,待年度终了后汇算清缴申报时办理。

首先,E6月和12月分别取得含税佣金12.36万元和15.45万元,换算为不含税收入12万元和15万元。其次,计算预扣预缴税额。20196E应缴纳增值税=12×3%=0.36万元,应缴城建税和教育费附加=0.36×(7%+5%=0.0432(万元),应纳税所得额=12×(120%)-12×(120%)×25%0.5×60.0432=4.1568(万元),预扣预缴个税=4.1568×10%0.252= 0.16368(万元)。201912E应缴纳增值税=15×3%=0.45(万元),应缴城建税和教育费附加=0.45×(7%+5%=0.054(万元)。累计应纳税所得额=12+15)×(120%)-(12+15)×(120%)×25%0.5×12-(0.0432+0.054=21.605.460.0972=10.1028(万元),累计预扣预缴个税=10.1028×10%0.252=0.75828(万元)。12月预扣预缴数=0.758280.16368=0.5946(万元)。最后,计算汇算清缴税额。E全年综合所得额=10.10284.6=5.5028(万元),应缴纳个税=5.5028×10%0.252=0.29828(万元),2019年应退税额=0.758280.29828=0.46(万元)。

四、个人领取企业年金

5:丙公司在20141月开始实施企业年金制度。F为该单位员工,每年个人缴费比例为上一年工资总额的4%,单位缴费比例为8%,其缴费基数、比例均符合税法规定。F201911日退休,每月领取年金0.25万元。计算F领取企业年金应缴纳税额。

财税[2018]164号文规定,个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)规定的,不并入综合所得,全额单独计算应纳税款。其中按月领取的,适用月度税率表计算纳税;按季领取的,平均分摊计入各月,按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的,适用综合所得税率表计算纳税。F按月领取企业年金,适用月度税率表计算纳税。2019F领取年金应纳税额=0.25×3% ×12=0.09(万元)。

五、解除劳动关系取得一次性补偿收入

6G为丁公司员工。201812月经股东大会决议,自20191月实施减员增效计划。20192月,G与丁公司解除劳动关系。该员工在丁公司累计工作年限15年,取得补偿收入50万元。当地上年职工平均工资5万元。计算G取得补偿收入应缴纳的个税。

G与丁公司解除劳动关系取得的一次性补偿收入,适用财税[2018]164号文第五条第(一)款规定,个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费),在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税;超过3倍数额的部分,不并入当年综合所得,单独适用综合所得税率表计算纳税。G当年应税所得额=505×3=35(万元),应缴纳个税=35×25%3.192=5.558(万元)。

六、提前退休领取一次性补贴收入

7H为某小学老师,因身体原因,符合30年以上工龄可申请提前退休条件。20191月办理提前退休手续(比正常退休提前3年),取得单位按照统一标准发放的一次性补贴收入18.72万元,费用扣除6万元/年。计算H取得一次性补贴收入应缴纳的个税。

按照财税[2018]164号文规定,个人办理提前退休手续而取得的一次性补偿收入,应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊,确定适用税率和速算扣除数,单独适用综合所得税率表计算纳税,应纳税额={[(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准]×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数。H提前退休取得的一次性补贴收入分摊到各年平均工资=18.72÷3=6.24(万元),年应纳税所得额=6.246=0.24(万元),适用3%税率,应缴纳个税=0.24×3%×3=0.0216(万元)。

七、个人取得内部退养的一次性补偿收入

8I为某行政机关公务员。20196月办理内退手续(比正常退休提前2年),取得原任职单位发放的一次性补偿收入9.6万元,当月I从原单位领取工资、薪金0.7万元,费用扣除0.5万元。计算I取得一次性补偿收入应缴纳的个税。

I取得的内部退养一次性补贴收入,适用《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发[1999]58号)规定,在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入,应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均,并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准,以余额为基数确定适用税率,再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入,减去费用扣除标准,按适用税率计征个人所得税。但文件没有明确个人内部退养取得的一次性补偿收入是适用年度综合所得税率表还是月度税率表计税。笔者认为,该方法是按月计算纳税,用月度税率表较合理。具体计算过程分三步法:先分,将取得的一次性补偿收入分解到24个月,每月工资=9.6÷24=0.4(万元);后并,1月份工资、薪金应纳税所得额=0.4+0.70.5=0.6(万元);再算,按月度税率表适用10%税率和速算扣除数0.021万元,申报个税=9.6+0.70.5)×10%0.021=0.959(万元)。

八、单位以低价向员工售房

920193月,中国公民J所在的房地产开发经营企业以其开发的一套商品房120平方米按100万元价格,向其出售。该产品的开发成本148万元。计算J应申报个税。

财税[2018]164号规定,单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工,职工因此而少支出的差价部分,符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税[2007]13号)第二条规定的,不并入当年综合所得,以差价收入除以12个月得到的数额,按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。应纳税额=职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率-速算扣除数。其中差价部分,是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。J购房少支付差价=148100=48(万元),应视为取得全年一次性奖金单独计算纳税,适用税率30%,速算扣除数0.441万元,J应缴纳个税=48×30%0.441=13.959(万元)。

综上所述,个人取得的股权激励所得、保险营销员佣金收入、解除劳动关系取得一次性补偿收入和提前退休领取一次性补偿收入均适用综合所得税率表单独计算纳税。而取得内部退养的一次性补偿收入、职工购买单位商品房少支付的差价适用月度税率表单独计算纳税。对个人取得的全年一次性奖金和领取的年金,应根据具体情形分别适用月度税率表或年度综合税率表计税。另外,上述项目均以工资、薪金应纳税所得额计税,并在《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第7号)附件2《个人所得税扣缴申报表》分项目纳税申报。纳税人应当注意的是,这些事项均不能在年度个人所得税汇算清缴时再填报,否则发生错误申报问题。

作者:王铖 | 国家税务总局扬州市邗江区税务局;朱恭平 | 京洲联信扬州税务师事务所副总经理

来源:《财务与会计》2019年第13


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